«Финансовая газета», 2011, N 30
Создание организаций обусловлено общностью интересов лиц (либо интересами одного лица), по инициативе которых они создаются, а целью, как правило, является извлечение прибыли. Однако нередко интересы отдельных лиц, групп лиц требуют объединения для ведения такой деятельности, целью которой не является извлечение прибыли или распределение полученной прибыли между своими участниками. Правовой базой для такого рода организаций является Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (ред. от 04.06.2011), закрепляющий основные положения о порядке создания и деятельности некоммерческих организаций.
Несмотря на наименование, подчеркивающее некоммерческий характер деятельности, законодательство не запрещает некоммерческим организациям ведение предпринимательской деятельности. Так, Закон N 7-ФЗ указывает на возможность осуществлять такую деятельность, но только если это служит достижению целей, ради которых некоммерческая организация создана.
Деятельность любой организации, как коммерческой, так и некоммерческой, напрямую зависит от имущества, приобретаемого организацией по различным правовым основаниям, имущества, которым организация может свободно распоряжаться для дальнейшего развития, приобретения основных средств, оплаты труда работников, для реализации тех целей, ради которых организация и была создана.
Любое приобретаемое имущество является доходом организации, но само понятие «доход» может иметь различное значение. В юридической литературе под доходами понимаются денежные доходы и приращения в натуральной форме (плоды), которые совместно иногда именуются общим термином «прибыль». Данное определение в различных отраслях права может приобретать свои особенные черты. Так, в налоговом законодательстве под таковыми признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Применительно к некоммерческим организациям такое определение весьма удачно, но Закон N 7-ФЗ, являясь законом специальным (lex specialis), не содержит определения понятия доходов, и в его тексте используется понятие «источники формирования имущества в денежных и иных формах», к которым относятся:
регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);
добровольные имущественные взносы и пожертвования;
выручка от реализации товаров, работ, услуг;
дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;
другие не запрещенные законом поступления.
С точки зрения налогового законодательства все поименованные источники можно объединить одним термином «доходы», так как, в конечном счете, они несут экономическую выгоду в денежной или натуральной форме.
На практике использование полученных некоммерческими организациями доходов порождает массу вопросов, связанных с допустимостью их получения, возможностью использования полученных доходов, особенностями налогообложения таких доходов. Рассмотрим эти вопросы подробнее, используя в качестве примера некоммерческой организации некоммерческое партнерство.
Такая организационно-правовая форма, как некоммерческое партнерство, является довольно распространенной формой некоммерческих организаций благодаря законодательно заложенной возможности осуществлять свою деятельность во многих сферах общественной жизни. Из легального определения следует, что под некоммерческим партнерством понимается основанная на членстве организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
Основным источником формирования имущества некоммерческого партнерства являются регулярные и единовременные поступления, взносы от учредителей (членов). Законодатель неслучайно поставил такие поступления на первое место, так как они являются в большинстве своем основными и наиболее существенными источниками доходов, основанных на членстве некоммерческих организаций.
В соответствии со ст. 26 Закона N 7-ФЗ порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации.
Отметим, что на практике некоммерческие партнерства включают в устав норму о закреплении положений, регулирующих порядок регулярных поступлений, в отдельном локальном акте, утверждаемом общим собранием членов некоммерческого партнерства. Связано это с тем, что внесение изменений в локальные акты (например, изменение размеров взносов) — более легкая процедура, не требующая последующей государственной регистрации, в отличие от учредительных документов, для которых такая регистрация обязательна.
По вопросу закрепления положений о регулярных и единовременных взносах в Письме Минфина России от 09.09.2008 N 03-03-06/1/518 указано, что членские взносы, вносимые членами некоммерческого партнерства в размере и порядке, определенных на основании учредительных документов и принятых в соответствии с ними внутренних документов организации, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли при условии их использования некоммерческим партнерством по целевому назначению. Таким образом, финансовое ведомство признает силу внутренних локальных актов при условии утверждения их в соответствии с учредительными документами, что имеет значимость в случае возникновения споров по данному вопросу с налоговыми органами, которые в своей деятельности придерживаются мнения регулятора.
НК РФ относит осуществленные некоммерческим организациям вступительные взносы, членские взносы, а также пожертвования к целевым поступлениям. Кстати, в специализированной литературе понятия «целевые поступления» и «целевое финансирование» приводятся как неравнозначные, но, не вдаваясь глубоко в суть данного положения, скажем, что названные понятия, на наш взгляд, идентичны. В ст. 251 НК РФ установлено, что целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению, при определении налоговой базы не учитываются. При этом устанавливается одно условие — получатели целевых поступлений, т.е. некоммерческие организации, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Помимо обязанности вести раздельный учет в соответствии со ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество в виде целевых поступлений или целевого финансирования, по окончании налогового периода обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета также и отчет о целевом использовании полученных средств по утвержденной форме. На некоммерческие организации, кроме того, возлагается обязанность представлять отчет об источниках формирования имущества в территориальный отдел Министерства юстиции Российской Федерации, осуществляющий контроль за деятельностью некоммерческих организаций.
Другим источником формирования имущества некоммерческих организаций являются добровольные имущественные взносы и пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством.
Размер имущественных взносов устанавливается, как уже говорилось ранее, либо на основании учредительных документов организации, либо локальными актами, принятыми в соответствии с такими документами. Членские взносы при этом могут быть уплачены и в размере, превышающем минимальный членский взнос, так как это не противоречит законодательству, но такие взносы следует отнести к добровольным взносам.
В Письме Минфина России от 19.11.2008 N 03-03-06/4/81 указано, что регулярные членские взносы, производимые членами некоммерческого партнерства в размере, превышающем минимальный членский взнос, могут не учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии их использования по целевому назначению, т.е. на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности. В этом случае в уставе некоммерческой организации либо в локальном акте, регламентирующем порядок уплаты членских взносов, следует указывать на такую возможность.
Теперь обратимся к пожертвованиям, отнесенным законодательством к одной группе источников формирования имущества.
В ст. 582 ГК РФ представлено определение пожертвования, под которым признается дарение вещи или права в общеполезных целях, и представлен перечень субъектов гражданского права, которые могут выступать в качестве получателей пожертвований, среди которых некоммерческие партнерства не перечислены.
В связи с этим некоторые авторы считают, что поскольку в ГК РФ представлен исчерпывающий перечень организаций, организационно-правовые формы, не указанные в данном перечне, получателями пожертвования быть не могут. Кроме того, сторонники данной позиции указывают, что имущество и имущественные права, полученные такими организациями по договору пожертвования, по сути являются обычным дарением (ст. 572 ГК РФ).
Другие авторы считают, что пожертвования в соответствии со ст. 26 Закона N 7-ФЗ отнесены к источникам формирования имущества некоммерческих организаций, и получение пожертвования некоммерческими партнерствами допустимо в связи с тем, что такая возможность допустима специальной нормой данного Закона. Кроме того, деятельность некоммерческих партнерств может быть направлена на достижение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, а в этих целях получение пожертвования допустимо, так как оно осуществляется на достижение общеполезных целей.
Данная позиция, по нашему мнению, является более логичной, однако при определении налоговой базы по налогу на прибыль следует опираться на положения налогового законодательства, а именно на пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, где указано, что пожертвования должны признаваться целевыми поступлениями на ведение уставной деятельности некоммерческих организаций и исключаться из состава доходов при определении налога на прибыль на основании критерия соответствия их нормам гражданского законодательства. В соответствии с Письмом Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/4/40 таким критерием ГК РФ признает в первую очередь дарение в общеполезных целях.
Отметим некоторую недосказанность п. 3 ст. 582 ГК РФ, где установлено, что пожертвование гражданину должно быть обусловлено, а юридическому лицу может быть обусловлено использованием этого имущества по определенному назначению (т.е. может быть обусловлено, а может и не быть обусловлено). При отсутствии такого условия пожертвование гражданину признается обычным дарением, но при этом не говорится о пожертвованиях, совершенных в пользу юридических лиц, однако содержится указание на то, что в остальных случаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества. Возникает вопрос, как использовать такое имущество по назначению, если само это назначение не определено? И, самое главное, как рассматривать такое пожертвование при определении налогооблагаемой базы?
По всей видимости, полученные в качестве пожертвования доходы, конечная цель использования которых не определена самим жертвователем, должны облагаться налогом на прибыль как внереализационные доходы, поскольку исключать их из состава доходов в соответствии со ст. 251 НК РФ нельзя.
В связи с этим во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем соблюдать письменную форму договора пожертвования с указанием конкретных целей использования пожертвованного имущества (права), что позволит отнести пожертвования к целевым поступлениям. Кроме того, некоммерческое партнерство, принимающее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества, как этого требует норма, закрепленная в п. 3 ст. 582 ГК РФ.
При упоминании о пожертвовании необходимо упомянуть также о целевом капитале некоммерческих организаций, который формируется за счет пожертвований, внесенных жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств, и передается в доверительное управление управляющей компании для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности самой некоммерческой организации или иных некоммерческих организаций.
Некоммерческие партнерства наряду с иными некоммерческими организациями вправе формировать целевой капитал в соответствии с требованиями Федерального закона от 30.12.2006 N 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (ред. от 25.11.2009).
НК РФ позволяет не учитывать при определении налоговой базы денежные средства, полученные некоммерческими организациями — собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом N 275-ФЗ.
Формирование целевого капитала, а также его использование, в том числе и распределение дохода от него, допускаются согласно ст. 3 Закона N 275-ФЗ исключительно в целях использования в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела, социальной помощи (поддержки).
Единственное допустимое исключение по использованию средств целевого капитала, установленное Законом N 275-ФЗ, — это использование части средств целевого капитала, а также доходов от него на административно-управленческие расходы, связанные с формированием целевого капитала и осуществлением деятельности, финансируемой за счет дохода от целевого капитала. Однако в данном случае установлены жесткие ограничения, а именно: не более 15% суммы дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, или не более 10% суммы дохода от целевого капитала, поступившего за отчетный год. Таким образом, некоммерческой организации предстоит сделать выбор, какую сумму более приемлемо направить на административно-управленческие расходы.
Отметим, что формирование целевого капитала должно быть предусмотрено уставом некоммерческой организации, и в данном случае организация будет обязана вести обособленный учет всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала, передачей средств, составляющих целевой капитал, в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием и распределением дохода от целевого капитала (ст. 6 Закона N 275-ФЗ).
Помимо перечисленных ранее доходов к целевым поступлениям в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 251 НК РФ следует отнести стоимость имущества, переходящего некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования.
Некоммерческое партнерство вправе вести предпринимательскую деятельность, определенную его уставом, для достижения тех целей, ради которых оно создавалось. Однако возможны и исключения. Так, ст. 8 Закона N 7-ФЗ установлено, что в случае приобретения статуса саморегулируемой организации некоммерческое партнерство не вправе осуществлять предпринимательскую деятельность.
Еще один случай касается деятельности микрофинансовых организаций, которым Федеральный закон от 02.07.2010 N 151-ФЗ «О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях» позволяет регистрироваться в форме фонда, автономной некоммерческой организации, учреждения, некоммерческого партнерства. Такие организации не вправе осуществлять любые виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.
Под предпринимательской деятельностью в Законе N 7-ФЗ подразумевается помимо приносящего прибыль производства товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, еще и приобретение, а также реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.
Закон N 7-ФЗ обязывает перечислить в уставе некоммерческой организации все виды предпринимательской деятельности, которые она будет вести, и, как уже было сказано, при ведении такой деятельности возникает обязанность вести учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности, при этом доходы, получаемые от предпринимательской деятельности, облагаются налогом в общем порядке в зависимости от выбранного режима налогообложения.
При определении налогооблагаемой базы доходы, полученные некоммерческой организацией от предпринимательской деятельности, могут быть уменьшены на величину расходов, понесенных с целью извлечения прибыли. Налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по данному вопросу.
Так, налогооблагаемая прибыль от предпринимательской деятельности, осуществляемой некоммерческой организацией, так же как и в коммерческих организациях, может быть уменьшена на величину расходов по заработной плате. Применительно к некоммерческим организациям данная норма налогового законодательства будет действовать, но только в отношении расходов по заработной плате тех лиц, которые непосредственно задействованы в работе, связанной с предпринимательской деятельностью некоммерческой организации. В связи с этим возникает необходимость дополнительного бухгалтерского и кадрового документооборота с целью определения степени участия каждого работника в предпринимательской деятельности некоммерческой организации.
Некоммерческие партнерства вправе выступать в качестве вкладчика, в качестве учредителя, в том числе и в качестве единственного участника в хозяйственных обществах и товариществах на вере. Доходы от такого участия будут выражаться в виде дивидендов. Несколько иначе обстоит дело с товариществами на вере (коммандитными товариществами), в которых некоммерческое партнерство может выступать в качестве участника-вкладчика (коммандитиста) и не вправе выступать в качестве полного товарища.
Помимо названных источниками формирования имущества у некоммерческих организаций могут также стать доходы по ценным бумагам. Такие доходы связаны с приобретением и реализацией ценных бумаг, с реализацией имущественных и неимущественных прав.
К другим, не запрещенным законом поступлениям, из которых складывается доход некоммерческой организации, можно отнести и некоторые доходы, которые определены в ст. 250 НК РФ как внереализационные, но с учетом специфики некоммерческой организации (это, к примеру, могут быть суммы невостребованной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности; суммы страховых возмещений и пр.).
Особо следует сказать о доходах в виде процентов от временного размещения свободных денежных средств, так как такой доход может быть довольно ощутимым. Так, некоммерческое партнерство вправе размещать свободные остатки денежных средств, полученных от вступительных и членских взносов, в приносящих доход финансовых активах и не относящихся к целевому капиталу. Указанные доходы, полученные с использованием денежных средств (имущества), относятся к внереализационным доходам, так как в отличие от средств целевого капитала такие средства (имущество) специально не предназначены для извлечения дохода и, следовательно, облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Как мы видим, у некоммерческих организаций существуют широкие, законные возможности для использования приобретенного по различным правовым основаниям имущества, в том числе возможность извлечения дополнительных доходов, а это особенно ценно в ситуациях, когда такие некоммерческие организации испытывают недостаток в финансировании.
Направление средств, оставшихся после уплаты всех налогов на уставные цели, оказывает только позитивное влияние на целый ряд общественных отношений, сфер жизни, в которых роль государства зачастую никак не проявляется. Это дает полные основания говорить о неоценимой роли некоммерческих организаций в общественной жизни.
Источник: wiseeconomist.ru
